注冊(cè)公司是創(chuàng)業(yè)者必須面對(duì)的一項(xiàng)任務(wù)。雖然這個(gè)過(guò)程可能會(huì)有些復(fù)雜，但是只有完成了這個(gè)過(guò)程，你的企業(yè)才能夠合法地運(yùn)營(yíng)。接下來(lái)，主頁(yè)將跟大家是介紹關(guān)于場(chǎng)地綠化怎么做賬的，希望可以幫你解惑。

案例

某市的A房開(kāi)企業(yè)開(kāi)發(fā)的某商品房住宅項(xiàng)目，于2020年9月底基本預(yù)售完畢，2020年12月20日取得當(dāng)?shù)刈〗ň滞ㄟ^(guò)的《竣工驗(yàn)收備案書(shū)》。與購(gòu)房者的合同約定于2020年12月21日交房， 2021年10月完成小區(qū)綠化、大門(mén)、公共配套設(shè)施等發(fā)生建筑安裝工程費(fèi)用支出5000萬(wàn)；2020年12月-2021年10月發(fā)生開(kāi)發(fā)間接費(fèi)用600萬(wàn)（其中資本化利息支出200萬(wàn)，項(xiàng)目管理人員工資及福利等開(kāi)發(fā)間接費(fèi)用400萬(wàn)元）。項(xiàng)目于2021年9月份按稅務(wù)機(jī)關(guān)要求開(kāi)始土地增值稅清算，出具土地增值稅清算報(bào)告時(shí)，各方就2020年12月-2021年10月發(fā)生的開(kāi)發(fā)間接費(fèi)用400萬(wàn)（不含資本化利息200萬(wàn)）能否在清算時(shí)扣除有不同理解。案例是房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)在土地增值稅清算過(guò)程中經(jīng)常遇到的問(wèn)題，在土地增值稅清算審核過(guò)程中：

有些觀點(diǎn)認(rèn)為：房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)項(xiàng)目竣工備案后發(fā)生的開(kāi)發(fā)間接費(fèi)用不能在土地增值稅清算時(shí)扣除，理由是項(xiàng)目既然已“竣工備案”，房屋達(dá)到可使用狀態(tài)就可交付業(yè)主使用，對(duì)“達(dá)到可使用狀態(tài)“后發(fā)生的工程支出認(rèn)為不屬于“直接組織、管理開(kāi)發(fā)項(xiàng)目發(fā)生的費(fèi)用”，因此應(yīng)當(dāng)費(fèi)用化并計(jì)入了當(dāng)期損益，土地增值稅清算當(dāng)然也不予扣除。

有些觀點(diǎn)認(rèn)為：土地增值稅相關(guān)的稅收法規(guī)并沒(méi)有規(guī)定竣工備案后項(xiàng)目發(fā)生的開(kāi)發(fā)間接費(fèi)用不能扣除，因此竣工備案后項(xiàng)目發(fā)生的開(kāi)發(fā)間接費(fèi)用都可以扣除。

那竣工備案后發(fā)生的開(kāi)發(fā)間接費(fèi)用是否可以作為土地增值稅扣除項(xiàng)目扣除？筆者認(rèn)為不能一刀切，應(yīng)根據(jù)稅收法規(guī)規(guī)定和開(kāi)發(fā)項(xiàng)目實(shí)際情況進(jìn)行判定。筆者結(jié)合案例對(duì)此問(wèn)題進(jìn)行剖析，以期與讀者探討交流。

一、土地增值稅稅收法規(guī)對(duì)開(kāi)發(fā)項(xiàng)目發(fā)生的“費(fèi)用”支出扣除的相關(guān)規(guī)定

土地增值稅稅收法規(guī)對(duì)土地增值稅增值額的計(jì)算邏輯和扣除項(xiàng)目金額的規(guī)定是明確的，《中華人民共和國(guó)土地增值稅暫行條例》（以下簡(jiǎn)稱(chēng)暫行條例）第四條規(guī)定以轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)所取得的收入減除扣除項(xiàng)目金額后的增值額計(jì)算增值稅?！吨腥A人民共和國(guó)土地增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》（財(cái)法字[1995]6號(hào)，以下簡(jiǎn)稱(chēng)實(shí)施細(xì)則）對(duì)土地增值稅扣除項(xiàng)目采用列舉形式，扣除范圍包括了開(kāi)發(fā)項(xiàng)目實(shí)際發(fā)生的成本、費(fèi)用、稅金及加計(jì)扣除金額?！秾?shí)施細(xì)則》第七條規(guī)定：條例第六條所列的計(jì)算增值額的扣除項(xiàng)目具體為：

（二）開(kāi)發(fā)土地和新建房及配套設(shè)施的成本，是指納稅人房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)項(xiàng)目實(shí)際發(fā)生的成本，包括土地征用及拆遷補(bǔ)償費(fèi)、前期工程費(fèi)、建筑安裝工程費(fèi)、基礎(chǔ)設(shè)施費(fèi)、公共配套設(shè)施費(fèi)、開(kāi)發(fā)間接費(fèi)用。

開(kāi)發(fā)間接費(fèi)用，是指直接組織、管理開(kāi)發(fā)項(xiàng)目發(fā)生的費(fèi)用，包括工資、職工福利費(fèi)、折舊費(fèi)、修理費(fèi)、辦公費(fèi)、水電費(fèi)、勞動(dòng)保護(hù)費(fèi)、周轉(zhuǎn)房攤銷(xiāo)等。

（三）開(kāi)發(fā)土地和新建房及配套設(shè)施的費(fèi)用（以下簡(jiǎn)稱(chēng)房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)費(fèi)用），是指與房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)項(xiàng)目有關(guān)的銷(xiāo)售費(fèi)用、管理費(fèi)用、財(cái)務(wù)費(fèi)用； 其他房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)費(fèi)用，按本條（一）、（二）項(xiàng)規(guī)定計(jì)算的金額之和的5%以內(nèi)計(jì)算扣除。

上述相關(guān)規(guī)定對(duì)列入土地增值稅扣除項(xiàng)目的“費(fèi)用”包括兩部分：(1)直接組織、管理開(kāi)發(fā)項(xiàng)目且實(shí)際發(fā)生的費(fèi)用（開(kāi)發(fā)間接費(fèi)）;（2）與房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)項(xiàng)目有關(guān)的銷(xiāo)售費(fèi)用、管理費(fèi)用、財(cái)務(wù)費(fèi)用。對(duì)于直接組織、管理開(kāi)發(fā)項(xiàng)目且實(shí)際發(fā)生列入”開(kāi)發(fā)間接費(fèi)“的“費(fèi)用”直接據(jù)實(shí)扣除，對(duì)與房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)項(xiàng)目有關(guān)的銷(xiāo)售費(fèi)用、管理費(fèi)用、財(cái)務(wù)費(fèi)用作為土地增值稅“其他房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)費(fèi)用”按5%比例扣除。

既然稅收法規(guī)規(guī)定開(kāi)發(fā)項(xiàng)目實(shí)際發(fā)生的“費(fèi)用”可以作為土地增值稅扣除項(xiàng)目扣除，其中對(duì)直接組織、管理開(kāi)發(fā)項(xiàng)目且實(shí)際發(fā)生列入”開(kāi)發(fā)間接費(fèi)“的費(fèi)用可以直接據(jù)實(shí)扣除，對(duì)與房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)項(xiàng)目有關(guān)的“銷(xiāo)售費(fèi)用、管理費(fèi)用、財(cái)務(wù)費(fèi)用”按比例扣除，那對(duì)項(xiàng)目“竣工備案”后實(shí)際發(fā)生的“費(fèi)用”只需判斷該部分”費(fèi)用“支出是屬于”開(kāi)發(fā)間接費(fèi)”還是屬于“銷(xiāo)售費(fèi)用、管理費(fèi)用、財(cái)務(wù)費(fèi)用”，就可以解決項(xiàng)目“竣工備案”后發(fā)生的費(fèi)用是否可以據(jù)實(shí)扣除的問(wèn)題了。

為了找到答案，我們對(duì)土地增值稅稅收法規(guī)相關(guān)規(guī)定進(jìn)行梳理發(fā)現(xiàn)，包括《實(shí)施細(xì)則》等在內(nèi)的相關(guān)規(guī)定對(duì)“開(kāi)發(fā)間接費(fèi)用”只強(qiáng)調(diào)屬于直接組織、管理開(kāi)發(fā)項(xiàng)目發(fā)生的費(fèi)用。并沒(méi)有對(duì)包括“費(fèi)用”在內(nèi)的支出從時(shí)間上劃分或確認(rèn)的規(guī)定和標(biāo)準(zhǔn)。

既然稅收法規(guī)沒(méi)有明確規(guī)定，我們從財(cái)務(wù)核算、項(xiàng)目“竣工備案”與土地增值稅的稅收關(guān)系繼續(xù)進(jìn)行分析。

二、開(kāi)發(fā)間接費(fèi)用財(cái)務(wù)核算規(guī)定與土地增值稅稅收關(guān)系分析

土地增值稅在1993年立法并在1994年度開(kāi)始實(shí)施，土地增值稅稅收法律規(guī)范性文件所列示的房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)成本一直是沿用原財(cái)政部《房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)會(huì)計(jì)制度》（93財(cái)會(huì)字第02號(hào)）的相關(guān)要求設(shè)置，《房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)會(huì)計(jì)制度》中房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)成本包括土地征用及拆遷補(bǔ)償費(fèi)、前期工程費(fèi)、建筑安裝工程費(fèi)、基礎(chǔ)設(shè)施費(fèi)、公共配套設(shè)施費(fèi)、開(kāi)發(fā)間接費(fèi)用。其中開(kāi)發(fā)間接費(fèi)用核算內(nèi)容為“本科目核算企業(yè)內(nèi)部獨(dú)立單位為開(kāi)發(fā)產(chǎn)品而發(fā)生的各項(xiàng)間接費(fèi)用，包括工資、福利費(fèi)、折舊費(fèi)、修理費(fèi)、辦公費(fèi)、水電費(fèi)、勞動(dòng)保護(hù)費(fèi)、周轉(zhuǎn)房攤銷(xiāo)等”，核算的范圍與《實(shí)施細(xì)則》開(kāi)發(fā)間接費(fèi)所列舉的范圍是一致的。該文件雖然于2015年已廢止，但是其中關(guān)于成本核算的規(guī)定對(duì)于《實(shí)施細(xì)則》有重大影響，《房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)會(huì)計(jì)制度》六大類(lèi)成本項(xiàng)目分類(lèi)和開(kāi)發(fā)間接費(fèi)用的核算內(nèi)容直接被《實(shí)施細(xì)則》所采用，雖然后來(lái)隨著房地產(chǎn)行業(yè)發(fā)展，開(kāi)發(fā)間接費(fèi)用的內(nèi)涵也越來(lái)越豐富，但當(dāng)時(shí)立法的原意應(yīng)該是土地增值稅開(kāi)發(fā)間接費(fèi)用的范圍和核算內(nèi)容與會(huì)計(jì)核算一樣的。

《企業(yè)產(chǎn)品成本核算制度（試行）》（財(cái)會(huì)[2013]17號(hào)）第五條規(guī)定企業(yè)應(yīng)當(dāng)根據(jù)所發(fā)生的有關(guān)費(fèi)用能否歸屬于使產(chǎn)品達(dá)到目前場(chǎng)所和狀態(tài)的原則，正確區(qū)分產(chǎn)品成本和期間費(fèi)用。

第二十六條指出開(kāi)發(fā)間接費(fèi)，指企業(yè)為直接組織和管理開(kāi)發(fā)項(xiàng)目所發(fā)生的，且不能將其直接歸屬于成本核算對(duì)象的工程監(jiān)理費(fèi)、造價(jià)審核費(fèi)、結(jié)算審核費(fèi)、工程保險(xiǎn)費(fèi)等。

從上述與房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)有關(guān)的財(cái)務(wù)核算制度可以看出：財(cái)務(wù)核算上需正確區(qū)分成本和期間費(fèi)用，對(duì)“開(kāi)發(fā)間接費(fèi)用”強(qiáng)調(diào)屬于直接組織、管理開(kāi)發(fā)項(xiàng)目發(fā)生的費(fèi)用，這點(diǎn)與土地增值稅“開(kāi)發(fā)間接”規(guī)定也是一致的，但財(cái)務(wù)核算上也并沒(méi)有從時(shí)間上劃分或確認(rèn)的規(guī)定和標(biāo)準(zhǔn)。

《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第1號(hào)——存貨》第八條規(guī)定：存貨的其他成本，是指除采購(gòu)成本、加工成本以外的，使存貨達(dá)到場(chǎng)所和狀態(tài)所發(fā)生的其他支出。

第九條 下列費(fèi)用應(yīng)當(dāng)在發(fā)生時(shí)確認(rèn)為當(dāng)期損益，不計(jì)入存貨成本：（三）不能歸屬于使存貨達(dá)到場(chǎng)所和狀態(tài)的其他支出。

我們?cè)賲⒖伎纯础镀髽I(yè)會(huì)計(jì)制度》和《會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》關(guān)于規(guī)定固定資產(chǎn)的核算相關(guān)規(guī)定：

《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》對(duì)固定資產(chǎn)應(yīng)按取得時(shí)的成本入賬。取得時(shí)的成本包括以及為使固定資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)前所必要的支出。第七十八條規(guī)定：本制度所稱(chēng)的“達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)”，是指固定資產(chǎn)已達(dá)到購(gòu)買(mǎi)方或建造方預(yù)定的可使用狀態(tài)。

《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第4號(hào)-固定資產(chǎn)》第九條規(guī)定：自行建造的固定資產(chǎn)，按建造該項(xiàng)資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)前所發(fā)生的必要支出，作為入賬價(jià)值。

綜合《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第1號(hào)——存貨》、《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》、《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》及其他財(cái)務(wù)核算要求，對(duì)于如何確認(rèn)成本和期間費(fèi)用只有原則性要求，即“達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)”等類(lèi)似的判定，也并沒(méi)有把時(shí)間作為劃分或確認(rèn)成本和期間費(fèi)用的規(guī)定和標(biāo)準(zhǔn)。

三、房地產(chǎn)項(xiàng)目“竣工備案”與土地增值稅稅收關(guān)系分析

既然土地增值稅和會(huì)計(jì)準(zhǔn)則等財(cái)務(wù)核算制度都沒(méi)有將時(shí)間作為劃分“開(kāi)發(fā)間接費(fèi)用”和“其他房地產(chǎn)費(fèi)用”的標(biāo)準(zhǔn)，我們?cè)購(gòu)姆康禺a(chǎn)開(kāi)發(fā)項(xiàng)目“竣工驗(yàn)收備案“與土地增值稅的稅收邏輯關(guān)系進(jìn)一步闡述分析：

根據(jù)建筑業(yè)相關(guān)法律法規(guī)的要求，房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)項(xiàng)目施工圖紙必須在滿足城市規(guī)劃、消防、節(jié)能、環(huán)保等部門(mén)和公共安全的要求，并經(jīng)專(zhuān)業(yè)審圖機(jī)構(gòu)審圖合格、辦理好施工許可證后才能開(kāi)始施工，工程竣工后，各主管部門(mén)對(duì)各單項(xiàng)工程進(jìn)行驗(yàn)收，在各單項(xiàng)工程驗(yàn)收合格后再進(jìn)行綜合驗(yàn)收，綜合驗(yàn)收合格后報(bào)建設(shè)主管部門(mén)進(jìn)行竣工驗(yàn)收備案，同時(shí)由住房和建設(shè)部門(mén)出具《建設(shè)工程竣工驗(yàn)收備案回執(zhí)》，整個(gè)流程完成就是房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)項(xiàng)目的“竣工備案“。

各主管單位根據(jù)相關(guān)法律法規(guī)對(duì)工程進(jìn)行驗(yàn)收，在報(bào)建施工圖范圍外的小型工程，例如局部增加部分綠化工程、部分公共配套工程、小型裝修工程、零星工程等根據(jù)建筑法律法規(guī)可不用辦理施工許可證的單項(xiàng)工程，不需要作為住房和建設(shè)局出具《建設(shè)工程竣工驗(yàn)收備案回執(zhí)》的前置要件。

由于房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)項(xiàng)目開(kāi)發(fā)周期長(zhǎng)，開(kāi)發(fā)商為了履行在合同期限內(nèi)向業(yè)主交樓的合同義務(wù)，普遍的做法是項(xiàng)目達(dá)到報(bào)建施工圖竣工驗(yàn)收條件并在綜合驗(yàn)收合格后就會(huì)向住建主管部門(mén)進(jìn)行“竣工驗(yàn)收備案”，在這階段報(bào)建施工圖范圍內(nèi)的各單項(xiàng)工程可能達(dá)到會(huì)計(jì)準(zhǔn)則要求的“達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)”，但實(shí)際上在報(bào)建施工圖以外的包括綠化工程、部分公共配套設(shè)施、裝修工程和零星改造工程等工程還可能存在未開(kāi)始施工、或未完工、或未竣工結(jié)算、或工程款未支付及工程人員未撤場(chǎng)等等情況，房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)商“竣工備案”后還必須繼續(xù)完成這部分工程，這部分工程所發(fā)生的工程支出會(huì)計(jì)核算上應(yīng)當(dāng)計(jì)入“開(kāi)發(fā)成本”，從邏輯上來(lái)講，其所對(duì)應(yīng)發(fā)生的“費(fèi)用”必然是屬于直接管理、組織開(kāi)發(fā)項(xiàng)目所發(fā)生的費(fèi)用應(yīng)當(dāng)被計(jì)入項(xiàng)目的“開(kāi)發(fā)間接費(fèi)用”核算，因此理所當(dāng)然可以作為土地增值稅扣除項(xiàng)目據(jù)實(shí)列支。

這點(diǎn)也可以在《實(shí)施細(xì)則》第十六條規(guī)定中得到佐證。 《實(shí)施細(xì)則》第十六條規(guī)定納稅人在項(xiàng)目全部竣工結(jié)算前轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)取得的收入，由于涉及成本確定或其他原因，而無(wú)法據(jù)以計(jì)算土地增值稅的，可以預(yù)征土地增值稅，待該項(xiàng)目全部竣工、辦理結(jié)算后再進(jìn)行清算，多退少補(bǔ)。《實(shí)施細(xì)則》指出在“全部竣工結(jié)算”前“涉及成本確定”無(wú)法計(jì)算土地增值稅，在項(xiàng)目“全部竣工結(jié)算”后才可以據(jù)以計(jì)算土地增值稅。因此從立法規(guī)定和原意上理解，土地增值稅扣除項(xiàng)目是包括所有工程全部竣工結(jié)算前所發(fā)生的成本費(fèi)用的。

四、結(jié)論

綜合上述分析，筆者認(rèn)為，對(duì)土地增值稅來(lái)說(shuō)，判定一項(xiàng)“費(fèi)用”是否可以作為扣除項(xiàng)目進(jìn)行扣除，應(yīng)根據(jù)稅收法規(guī)的規(guī)定和會(huì)計(jì)核算、各個(gè)項(xiàng)目的實(shí)際情況、交樓標(biāo)準(zhǔn)和約定、項(xiàng)目工程完成情況進(jìn)行綜合判斷，對(duì)工程完成之前屬于直接管理、組織開(kāi)發(fā)項(xiàng)目所發(fā)生”費(fèi)用“可作為土地增值稅扣除項(xiàng)目。

作者：蔡榮欽，單位：中匯信達(dá)（深圳）稅務(wù)師事務(wù)所。本文內(nèi)容僅供一般參考用，均不視為正式的審計(jì)、會(huì)計(jì)、稅務(wù)或其他建議，我們不能保證這些資料在日后仍然準(zhǔn)確。任何人士不應(yīng)在沒(méi)有詳細(xì)考慮相關(guān)的情況及獲取適當(dāng)?shù)膶?zhuān)業(yè)意見(jiàn)下依據(jù)所載內(nèi)容行事。本號(hào)所轉(zhuǎn)載的文章，僅供學(xué)術(shù)交流之用。文章或資料的原文版權(quán)歸原作者或原版權(quán)人所有，我們尊重版權(quán)保護(hù)。如有問(wèn)題請(qǐng)聯(lián)系我們，！

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