注冊(cè)公司是創(chuàng)業(yè)者必須面對(duì)的任務(wù)之一。雖然這個(gè)過(guò)程可能會(huì)有些復(fù)雜，但是只有完成這個(gè)過(guò)程，你的企業(yè)才能夠合法地運(yùn)營(yíng)。接下來(lái)，主頁(yè)將帶大家認(rèn)識(shí)財(cái)務(wù)發(fā)票提早做賬了，并將相對(duì)應(yīng)的解決措施告訴大家，希望可以幫助大家減輕一些煩惱。

提前開(kāi)具發(fā)票，需防哪些稅收風(fēng)險(xiǎn)

作者：黃馳

實(shí)務(wù)中存在企業(yè)提前開(kāi)具發(fā)票后沒(méi)有全部確認(rèn)開(kāi)票收入，確認(rèn)收入金額少于受票方憑發(fā)票抵扣成本金額的現(xiàn)象，存在稅收風(fēng)險(xiǎn)。

企業(yè)在確認(rèn)企業(yè)所得稅的應(yīng)稅收入時(shí)，應(yīng)當(dāng)按照有關(guān)企業(yè)所得稅的規(guī)定進(jìn)行處理。然而，筆者發(fā)現(xiàn)，在實(shí)務(wù)中一些企業(yè)存在提前開(kāi)具發(fā)票的現(xiàn)象，有關(guān)稅務(wù)處理存在稅收風(fēng)險(xiǎn)。

提前開(kāi)具發(fā)票引發(fā)警報(bào)

基于商業(yè)交易的復(fù)雜性，現(xiàn)實(shí)中存在提前開(kāi)具發(fā)票的情況。如下面這個(gè)案例，A公司就是應(yīng)客戶(hù)要求提前向?qū)Ψ介_(kāi)具了發(fā)票。不過(guò)，該案例中的涉稅處理引發(fā)了稅務(wù)管理警報(bào)。

該案例的情況大致如下：2023年，A公司與甲方簽訂總金額為5000萬(wàn)元的勞務(wù)合同。當(dāng)年度，A公司按約定完成合同勞務(wù)總工作量的20%。臨近2023年底，甲方單位聯(lián)系A(chǔ)公司，希望A公司提前開(kāi)具部分勞務(wù)的發(fā)票。按照約定，A公司2023年度本應(yīng)為甲方開(kāi)具發(fā)票1000萬(wàn)元，但根據(jù)甲方的要求，實(shí)際為甲方開(kāi)具增值稅普通發(fā)票3000萬(wàn)元。

之后，A公司在增值稅處理時(shí)確認(rèn)了有關(guān)開(kāi)票收入3000萬(wàn)元，但是在企業(yè)所得稅處理時(shí)卻沒(méi)有按開(kāi)票金額3000萬(wàn)元確認(rèn)收入，而是按照完工進(jìn)度法，即5000萬(wàn)元合同勞務(wù)的20%，確認(rèn)當(dāng)年度的企業(yè)所得稅收入為1000萬(wàn)元。

這直接導(dǎo)致A公司有關(guān)交易的增值稅確認(rèn)收入大于企業(yè)所得稅確認(rèn)收入，引發(fā)稅收征管系統(tǒng)的預(yù)警，稅務(wù)機(jī)關(guān)隨即展開(kāi)風(fēng)險(xiǎn)核查。

開(kāi)票方這樣操作可以嗎

那么，A公司是不是不能提前開(kāi)具發(fā)票？上述處理是不是存在問(wèn)題？

其實(shí)，現(xiàn)行稅法并不要求企業(yè)全部交易完成后才能開(kāi)具發(fā)票?！秶?guó)家稅務(wù)總局關(guān)于確認(rèn)企業(yè)所得稅收入若干問(wèn)題的通知》（國(guó)稅函〔2008〕875號(hào)）第二條規(guī)定，企業(yè)在各個(gè)納稅期末，提供勞務(wù)交易的結(jié)果能夠可靠估計(jì)的，應(yīng)采用完工進(jìn)度（完工百分比）法確認(rèn)提供勞務(wù)收入。

提供勞務(wù)交易的結(jié)果能夠可靠估計(jì)，是指同時(shí)滿(mǎn)足下列條件：1.收入的金額能夠可靠地計(jì)量；2.交易的完工進(jìn)度能夠可靠地確定；3.交易中已發(fā)生和將發(fā)生的成本能夠可靠地核算。企業(yè)提供勞務(wù)完工進(jìn)度的確定，可選用下列方法：1.已完工作的測(cè)量；2.已提供勞務(wù)占勞務(wù)總量的比例；3.發(fā)生成本占總成本的比例。其中，未規(guī)定開(kāi)具發(fā)票的時(shí)間與確認(rèn)收入的時(shí)間之間有必然聯(lián)系，但明確應(yīng)按完工進(jìn)度確認(rèn)提供勞務(wù)收入。A公司向甲方提前開(kāi)具發(fā)票的數(shù)額共計(jì)3000萬(wàn)元，但按照完工進(jìn)度法，當(dāng)年度A公司的企業(yè)所得稅應(yīng)稅收入確實(shí)只有1000萬(wàn)元。所以，A公司申報(bào)的企業(yè)所得稅收入計(jì)量沒(méi)有違反規(guī)定。

但是，筆者認(rèn)為，A公司提前開(kāi)具發(fā)票卻不對(duì)有關(guān)提前開(kāi)票金額作收入確認(rèn)處理并不合理，存在稅收風(fēng)險(xiǎn)。

首先，這種處理方式打破了開(kāi)票方確認(rèn)收入與受票方抵扣成本時(shí)間上的一致性，極大延遲了開(kāi)票方繳納稅款的時(shí)間。通常在一筆交易中，按照規(guī)定，開(kāi)票方要計(jì)算開(kāi)票收入產(chǎn)生的應(yīng)納稅所得額并繳納稅款，受票方取得該票據(jù)后要將其作為稅前抵扣的成本。而上述案例中，A公司開(kāi)出金額為3000萬(wàn)元的普通發(fā)票，該發(fā)票當(dāng)年度可以在甲方產(chǎn)生抵稅效應(yīng)750萬(wàn)元（3000萬(wàn)元×25%），但假設(shè)A公司無(wú)其他成本費(fèi)用，A公司當(dāng)年度僅需為這筆交易負(fù)擔(dān)250萬(wàn)元（1000萬(wàn)元×25%）的企業(yè)所得稅?？梢?jiàn)，A公司未將2000萬(wàn)元提前開(kāi)票的金額確認(rèn)為收入，造成交易雙方在一段時(shí)期內(nèi)抵扣和繳納的企業(yè)所得稅稅款嚴(yán)重不對(duì)等。

其次，這種處理方式使得企業(yè)對(duì)一筆交易確認(rèn)收入與開(kāi)具發(fā)票脫鉤，使其成為兩條不相關(guān)的平行線(xiàn)，使得稅務(wù)機(jī)關(guān)在日常管理中難以準(zhǔn)確了解企業(yè)的收入情況，難以及時(shí)發(fā)現(xiàn)涉稅風(fēng)險(xiǎn)，必須通過(guò)對(duì)企業(yè)進(jìn)行詳盡的賬務(wù)檢查才能證實(shí)企業(yè)是否及時(shí)確認(rèn)收入。這會(huì)大大增加基層稅務(wù)機(jī)關(guān)征管的成本，影響征管效率。

再次，企業(yè)確認(rèn)收入的時(shí)間本身就存在一定的主觀(guān)性和人為控制的因素，甚至可以人為推后提前開(kāi)票方的收入確認(rèn)時(shí)間。如上述案例中，A公司應(yīng)甲方要求提前對(duì)未進(jìn)行的部分勞務(wù)開(kāi)具發(fā)票，但對(duì)取得的勞務(wù)收入按照完工進(jìn)度來(lái)結(jié)算收入。稅務(wù)機(jī)關(guān)很大程度上只能依靠甲方與A公司之間的勞務(wù)進(jìn)度測(cè)算單據(jù)了解其交易情況，而在A(yíng)公司與甲方長(zhǎng)期合作甚至為關(guān)聯(lián)方的情況下，將有關(guān)單據(jù)作為確認(rèn)收入依據(jù)的可靠性可能會(huì)打折扣。

針對(duì)提前開(kāi)具發(fā)票完善管理

綜上，上述這種提前開(kāi)具發(fā)票卻不及時(shí)對(duì)全部開(kāi)票金額確認(rèn)企業(yè)所得稅應(yīng)稅收入的行為，可能會(huì)引發(fā)企業(yè)所得稅征管風(fēng)險(xiǎn)。如何應(yīng)對(duì)這個(gè)風(fēng)險(xiǎn)？筆者思考認(rèn)為，目前可以嘗試從兩方面采取措施。

一方面，基于真實(shí)、合理原則，對(duì)受票方接受提前開(kāi)具發(fā)票的成本抵扣作出一定限制。對(duì)此，國(guó)家稅務(wù)總局發(fā)布的《企業(yè)所得稅稅前扣除憑證管理辦法》已作出規(guī)定，第二條明確，本辦法所稱(chēng)稅前扣除憑證，是指企業(yè)在計(jì)算企業(yè)所得稅應(yīng)納稅所得額時(shí)，證明與取得收入有關(guān)的、合理的支出實(shí)際發(fā)生，并據(jù)以稅前扣除的各類(lèi)憑證。上述案例中，取得提前開(kāi)具發(fā)票的甲方未實(shí)際發(fā)生有關(guān)勞務(wù)支出，按規(guī)定本不應(yīng)據(jù)該發(fā)票進(jìn)行稅前扣除，稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)查實(shí)后責(zé)令企業(yè)改正。針對(duì)這種情況，建議稅務(wù)機(jī)關(guān)有針對(duì)性地加強(qiáng)稅法宣傳、輔導(dǎo)，促進(jìn)受票方如實(shí)進(jìn)行稅前扣除。如果上述規(guī)定中有關(guān)合理性、相關(guān)性的原則性表述能得到進(jìn)一步明確，使受票方的成本抵扣必須符合合理性、相關(guān)性原則，則有助于消除上述涉稅風(fēng)險(xiǎn)。

另一方面，借鑒增值稅相關(guān)法規(guī)，對(duì)提前開(kāi)具發(fā)票和確認(rèn)企業(yè)所得稅應(yīng)稅收入行為進(jìn)一步規(guī)范?！敦?cái)政部 稅務(wù)總局關(guān)于全面推開(kāi)營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)的通知》（財(cái)稅〔2016〕36號(hào)）附件1《營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)實(shí)施辦法》第四十五條對(duì)增值稅確認(rèn)收入時(shí)間的規(guī)定：增值稅納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間為納稅人發(fā)生應(yīng)稅行為并收訖銷(xiāo)售款項(xiàng)或者取得索取銷(xiāo)售款項(xiàng)憑據(jù)的當(dāng)天；先開(kāi)具發(fā)票的，為開(kāi)具發(fā)票的當(dāng)天。筆者認(rèn)為，如果將該規(guī)定引入到企業(yè)所得稅法規(guī)中，應(yīng)該可以較好解決提前開(kāi)具發(fā)票行為在確認(rèn)收入方面的涉稅風(fēng)險(xiǎn)問(wèn)題。

（作者單位：國(guó)家稅務(wù)總局長(zhǎng)沙市雨花區(qū)稅務(wù)局）

納稅人能否在發(fā)生應(yīng)稅行為前開(kāi)具發(fā)票？

作者：馬澤方

根據(jù)規(guī)定，先開(kāi)具發(fā)票的，增值稅納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間為開(kāi)具發(fā)票的當(dāng)天，可以保證稅款及時(shí)入庫(kù)。發(fā)生應(yīng)稅行為或經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)才能開(kāi)具發(fā)票，而不是發(fā)生應(yīng)稅行為或經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)時(shí)才能開(kāi)具發(fā)票。發(fā)票開(kāi)具強(qiáng)調(diào)真實(shí)性。

近期，一則稅務(wù)稽查案例受到關(guān)注，其中反映的納稅人能否在發(fā)生應(yīng)稅行為之前開(kāi)具發(fā)票問(wèn)題，對(duì)于很多人來(lái)說(shuō)，存在模糊認(rèn)識(shí)，值得探討。

一家企業(yè)在納稅義務(wù)未發(fā)生時(shí)開(kāi)具發(fā)票受處罰

該案例情況如下：

2019年11月，A建筑公司與B公司簽訂項(xiàng)目施工協(xié)議。2020年1月，因突發(fā)疫情，該工程建設(shè)項(xiàng)目暫停。2021年，項(xiàng)目重啟，但A建筑公司出現(xiàn)資金周轉(zhuǎn)困難，向B公司申請(qǐng)預(yù)支工程款。B公司提出，預(yù)付工程款需要對(duì)方提供發(fā)票。A建筑公司就向B公司開(kāi)具了20183萬(wàn)元的工程款發(fā)票。

之后，該建設(shè)項(xiàng)目的運(yùn)營(yíng)主體發(fā)生變更，建設(shè)規(guī)模縮減至6000萬(wàn)元左右。A建筑公司隨即將已開(kāi)具的20183萬(wàn)元發(fā)票做紅沖處理。B公司未對(duì)該紅沖發(fā)票進(jìn)行進(jìn)項(xiàng)抵扣。2022年5月，該建設(shè)項(xiàng)目竣工驗(yàn)收并交付使用。

有關(guān)稅務(wù)稽查部門(mén)認(rèn)為，A建筑公司這種提前開(kāi)具發(fā)票的行為，違反了發(fā)票管理辦法實(shí)施細(xì)則關(guān)于“填開(kāi)發(fā)票的單位和個(gè)人必須在發(fā)生經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)確認(rèn)營(yíng)業(yè)收入時(shí)開(kāi)具發(fā)票。未發(fā)生經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)一律不準(zhǔn)開(kāi)具發(fā)票”的規(guī)定。根據(jù)發(fā)票管理辦法（2011年施行版）第三十五條規(guī)定，稽查部門(mén)責(zé)令A(yù)建筑公司改正，并對(duì)其處1萬(wàn)元罰款。

納稅人能否在發(fā)生應(yīng)稅行為之前開(kāi)具發(fā)票？不少人圍繞這個(gè)案例引出的問(wèn)題爭(zhēng)執(zhí)不下。有的認(rèn)為能，有的則認(rèn)為不能。

增值稅暫行條例等對(duì)先開(kāi)具發(fā)票有明確規(guī)定

探討這個(gè)問(wèn)題，首先應(yīng)當(dāng)分析有關(guān)增值稅納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間以及發(fā)票開(kāi)具的規(guī)定。

從增值稅相關(guān)規(guī)定看。

增值稅暫行條例第十九條規(guī)定了增值稅納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間，在第一項(xiàng)明確，“發(fā)生應(yīng)稅銷(xiāo)售行為，為收訖銷(xiāo)售款項(xiàng)或者取得索取銷(xiāo)售款項(xiàng)憑據(jù)的當(dāng)天；先開(kāi)具發(fā)票的，為開(kāi)具發(fā)票的當(dāng)天。”

《財(cái)政部 國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于全面推開(kāi)營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)的通知》（財(cái)稅〔2016〕36號(hào)）附件1《營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)實(shí)施辦法》第四十五條也規(guī)定了增值稅納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間，“納稅人發(fā)生應(yīng)稅行為并收訖銷(xiāo)售款項(xiàng)或者取得索取銷(xiāo)售款項(xiàng)憑據(jù)的當(dāng)天；先開(kāi)具發(fā)票的，為開(kāi)具發(fā)票的當(dāng)天。”

尚在公開(kāi)征求意見(jiàn)的增值稅法（草案）二審稿第二十七條也規(guī)定，“發(fā)生應(yīng)稅交易，納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間為收訖銷(xiāo)售款項(xiàng)或者取得銷(xiāo)售款項(xiàng)索取憑據(jù)的當(dāng)日；先開(kāi)具發(fā)票的，為開(kāi)具發(fā)票的當(dāng)日?！?/p>

可見(jiàn)，上述幾項(xiàng)規(guī)定均將“先開(kāi)具發(fā)票的”增值稅納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間明確為“開(kāi)具發(fā)票的當(dāng)天”。

以營(yíng)改增為例，增值稅納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間可以分為兩種：一是未開(kāi)具發(fā)票的情況。當(dāng)納稅人發(fā)生銷(xiāo)售服務(wù)的應(yīng)稅行為，并收訖銷(xiāo)售款項(xiàng)或者取得索取銷(xiāo)售款項(xiàng)憑據(jù)時(shí)，無(wú)論是否開(kāi)具發(fā)票，其增值稅納稅義務(wù)都已發(fā)生。二是先開(kāi)具發(fā)票的情況。先開(kāi)具了發(fā)票，增值稅納稅義務(wù)即發(fā)生。稅務(wù)總局編寫(xiě)的《全面推開(kāi)營(yíng)改增業(yè)務(wù)操作指引》對(duì)后者作如下解釋?zhuān)杭{稅人發(fā)生應(yīng)稅行為，由于增值稅實(shí)行憑專(zhuān)用發(fā)票抵扣稅款的辦法，購(gòu)買(mǎi)方在取得銷(xiāo)售方開(kāi)具的專(zhuān)用發(fā)票后，即使尚未向提供方支付相關(guān)款項(xiàng)，仍然可以按照有關(guān)規(guī)定憑專(zhuān)用發(fā)票抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額。因此，如果再以收訖銷(xiāo)售款項(xiàng)或者取得索取銷(xiāo)售款項(xiàng)憑據(jù)的當(dāng)天作為銷(xiāo)售方的納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間，會(huì)造成增值稅的征收與抵扣相脫節(jié)，即：銷(xiāo)售方尚未申報(bào)納稅，購(gòu)買(mǎi)方已經(jīng)提前抵扣了稅款。此外，為使納稅人開(kāi)具增值稅普通發(fā)票與開(kāi)具專(zhuān)用發(fā)票的征稅原則保持一致，本條規(guī)定：如果納稅人發(fā)生應(yīng)稅行為時(shí)先開(kāi)具發(fā)票的，納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間為開(kāi)具發(fā)票的當(dāng)天。

《全面推開(kāi)營(yíng)改增業(yè)務(wù)操作指引》特別指出：需要注意的是，以開(kāi)具發(fā)票的當(dāng)天為納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間的前提，是納稅人發(fā)生應(yīng)稅行為。增值稅暫行條例釋義也有類(lèi)似規(guī)定。

根據(jù)上述規(guī)定，發(fā)生應(yīng)稅行為才可開(kāi)具發(fā)票。也就是說(shuō)，當(dāng)發(fā)生應(yīng)稅行為但未收訖銷(xiāo)售款項(xiàng)或者取得索取銷(xiāo)售款項(xiàng)憑據(jù)時(shí)，先開(kāi)具發(fā)票的，增值稅納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間為開(kāi)具發(fā)票的當(dāng)天。不過(guò)，根據(jù)《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于修訂〈增值稅專(zhuān)用發(fā)票使用規(guī)定〉的通知》（國(guó)稅發(fā)〔2006〕156號(hào)）第十一條規(guī)定，專(zhuān)用發(fā)票應(yīng)按照增值稅納稅義務(wù)的發(fā)生時(shí)間開(kāi)具。該規(guī)定顯然更為嚴(yán)格。但筆者認(rèn)為，先開(kāi)具發(fā)票的，增值稅納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間為開(kāi)具發(fā)票的當(dāng)天，是2008年修訂的增值稅暫行條例新增內(nèi)容，按照新法優(yōu)于舊法、上位法優(yōu)于下位法原則，宜遵循增值稅暫行條例的有關(guān)規(guī)定。

從發(fā)票管理辦法看。

現(xiàn)行發(fā)票管理辦法實(shí)施細(xì)則第二十六條規(guī)定：“填開(kāi)發(fā)票的單位和個(gè)人必須在發(fā)生經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)確認(rèn)營(yíng)業(yè)收入時(shí)開(kāi)具發(fā)票。未發(fā)生經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)一律不準(zhǔn)開(kāi)具發(fā)票?！弊?024年3月1日起施行的新修訂發(fā)票管理辦法實(shí)施細(xì)則在第二十四條保留了該條款。筆者認(rèn)為，其中關(guān)于“未發(fā)生經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)一律不準(zhǔn)開(kāi)具發(fā)票”的規(guī)定，與增值稅規(guī)定中關(guān)于“以開(kāi)具發(fā)票的當(dāng)天為納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間的前提，是納稅人發(fā)生應(yīng)稅行為”的表述精神一致，都強(qiáng)調(diào)真實(shí)發(fā)生經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)或應(yīng)稅行為。

那么，這是否意味著，必須在發(fā)生應(yīng)稅行為或經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)之時(shí)或之后才能開(kāi)具發(fā)票？

有關(guān)規(guī)定的“先開(kāi)具發(fā)票”該如何理解

實(shí)務(wù)中，先開(kāi)具發(fā)票的行為較為普遍，對(duì)于上述關(guān)于“先開(kāi)具發(fā)票”的規(guī)定也存在不同理解。通常，一種理解是，只有發(fā)生應(yīng)稅行為或經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)之時(shí)或之后，才能開(kāi)具發(fā)票。另一種理解則是，只要發(fā)生應(yīng)稅行為或經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)，就可以開(kāi)具發(fā)票，不用區(qū)分前后。在筆者看來(lái)，后者更有道理。

如何理解“先開(kāi)具發(fā)票”。

《營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)實(shí)施辦法》第四十五條規(guī)定了增值稅納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間，“納稅人發(fā)生應(yīng)稅行為并收訖銷(xiāo)售款項(xiàng)或者取得索取銷(xiāo)售款項(xiàng)憑據(jù)的當(dāng)天；先開(kāi)具發(fā)票的，為開(kāi)具發(fā)票的當(dāng)天?！痹摫硎鲋杏昧朔痔?hào)，表明分號(hào)前后的兩種情況相互獨(dú)立。可以理解為，當(dāng)發(fā)生應(yīng)稅行為并收訖銷(xiāo)售款項(xiàng)或者取得索取銷(xiāo)售款項(xiàng)憑據(jù)時(shí)，無(wú)論是否開(kāi)具發(fā)票，增值稅納稅義務(wù)都已發(fā)生。但如果先開(kāi)具發(fā)票，即使沒(méi)有發(fā)生應(yīng)稅行為，增值稅納稅義務(wù)也已發(fā)生。但《全面推開(kāi)營(yíng)改增業(yè)務(wù)操作指引》又指出，先開(kāi)具發(fā)票的前提是納稅人發(fā)生應(yīng)稅行為。筆者認(rèn)為，這個(gè)“發(fā)生”時(shí)間，并非指必須在開(kāi)具發(fā)票之前或之時(shí)，也可以是在開(kāi)具發(fā)票之后，前提是真實(shí)發(fā)生?！秶?guó)家稅務(wù)總局關(guān)于納稅人對(duì)外開(kāi)具增值稅專(zhuān)用發(fā)票有關(guān)問(wèn)題的公告》（國(guó)家稅務(wù)總局公告2014年第39號(hào)）明確，對(duì)外開(kāi)具增值稅專(zhuān)用發(fā)票同時(shí)符合“納稅人向受票方納稅人銷(xiāo)售了貨物，或者提供了增值稅應(yīng)稅勞務(wù)、應(yīng)稅服務(wù)”等三種情形的，不屬于對(duì)外虛開(kāi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票。關(guān)于該公告的解讀指出，從本公告并不能反推出不符合三種情形的行為就是虛開(kāi)。比如，某一正常經(jīng)營(yíng)的研發(fā)企業(yè)，與客戶(hù)簽訂了研發(fā)合同，收取了研發(fā)費(fèi)用，開(kāi)具了專(zhuān)用發(fā)票，但研發(fā)服務(wù)還沒(méi)有發(fā)生或者還沒(méi)有完成。這種情況下不能因?yàn)楸竟媪信e了“向受票方納稅人銷(xiāo)售了貨物，或者提供了增值稅應(yīng)稅勞務(wù)、應(yīng)稅服務(wù)”，就判定研發(fā)企業(yè)虛開(kāi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票。這亦說(shuō)明可以在發(fā)生應(yīng)稅行為之前開(kāi)具發(fā)票。同理，發(fā)票管理辦法實(shí)施細(xì)則中的“未發(fā)生經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)一律不準(zhǔn)開(kāi)具發(fā)票”的“未發(fā)生”，可以理解為從未發(fā)生經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)。這里，無(wú)論是發(fā)生應(yīng)稅行為，還是發(fā)生經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)，都強(qiáng)調(diào)真實(shí)性，而不是時(shí)間性，不真實(shí)就會(huì)構(gòu)成虛開(kāi)發(fā)票。

發(fā)票管理辦法實(shí)施細(xì)則中關(guān)于“填開(kāi)發(fā)票的單位和個(gè)人必須在發(fā)生經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)確認(rèn)營(yíng)業(yè)收入時(shí)開(kāi)具發(fā)票”的規(guī)定，可以理解為強(qiáng)調(diào)的是開(kāi)具發(fā)票的最遲時(shí)點(diǎn)，并不否定在這個(gè)最遲時(shí)點(diǎn)之前開(kāi)具發(fā)票。上述公告解讀中的舉例說(shuō)明即是一個(gè)例證。值得注意的是，增值稅中沒(méi)有營(yíng)業(yè)收入的概念，營(yíng)業(yè)收入是會(huì)計(jì)上的概念，實(shí)務(wù)中存在大量發(fā)生經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)卻不確認(rèn)營(yíng)業(yè)收入的情況，如視同銷(xiāo)售，在會(huì)計(jì)上不確認(rèn)營(yíng)業(yè)收入，按此規(guī)定便不能開(kāi)具增值稅發(fā)票。而按照增值稅政策，視同銷(xiāo)售可以開(kāi)具發(fā)票。建議研究細(xì)化有關(guān)表述。

限定在應(yīng)稅行為發(fā)生時(shí)開(kāi)票可能出現(xiàn)的問(wèn)題。

如果限定必須在應(yīng)稅行為發(fā)生時(shí)開(kāi)具發(fā)票，可能帶來(lái)執(zhí)法問(wèn)題。如交易雙方于1月1日簽訂合同，購(gòu)買(mǎi)方支付價(jià)款，銷(xiāo)售方收訖價(jià)款并開(kāi)具發(fā)票，但在1月2日發(fā)生銷(xiāo)售貨物或服務(wù)的應(yīng)稅行為。由于1月1日尚未發(fā)生應(yīng)稅行為，銷(xiāo)售方就不是按照規(guī)定時(shí)限開(kāi)具發(fā)票。但若對(duì)其處罰，可能不符合交易實(shí)際。同理，如果限定在確認(rèn)營(yíng)業(yè)收入時(shí)開(kāi)具發(fā)票，若銷(xiāo)售方在確認(rèn)營(yíng)業(yè)收入前一天開(kāi)具發(fā)票，也不是按照規(guī)定時(shí)限開(kāi)具發(fā)票，對(duì)其處罰也不符合交易實(shí)際。

另外，準(zhǔn)確界定應(yīng)稅行為何時(shí)發(fā)生也是難點(diǎn)。如建筑服務(wù)，其前期準(zhǔn)備工作算不算應(yīng)稅行為發(fā)生，實(shí)務(wù)中存在分歧。

因此，先開(kāi)具發(fā)票的，增值稅納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間為開(kāi)具發(fā)票的當(dāng)天，可以保證稅款及時(shí)入庫(kù)。征管實(shí)踐中，不宜以開(kāi)具發(fā)票在發(fā)生應(yīng)稅行為之前而對(duì)納稅人進(jìn)行處罰。

綜上所述，筆者認(rèn)為，發(fā)生應(yīng)稅行為或經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)才能開(kāi)具發(fā)票，而不是發(fā)生應(yīng)稅行為或經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)時(shí)才能開(kāi)具發(fā)票。發(fā)票開(kāi)具更強(qiáng)調(diào)真實(shí)性。

（作者單位：國(guó)家稅務(wù)總局北京市稅務(wù)局）

未發(fā)貨提前開(kāi)具發(fā)票怎樣繳稅

作者：王琰 朱恭平

甲方為增值稅一般納稅人，從事電力產(chǎn)品的生產(chǎn)與銷(xiāo)售。2014年8月1日，甲方與乙方訂立產(chǎn)品銷(xiāo)售合同，主要內(nèi)容包括：甲方向乙方銷(xiāo)售電力直流系統(tǒng)設(shè)備10套，含稅單價(jià)35.1萬(wàn)元，總價(jià)款351萬(wàn)元。甲方應(yīng)于2014年9月30日前交貨至乙方指定的倉(cāng)庫(kù)。乙方在2014年8月10日前按合同總價(jià)款的20%預(yù)付給甲方70.2萬(wàn)元，但甲方應(yīng)按預(yù)收貨款先開(kāi)具增值稅專(zhuān)用發(fā)票。甲方財(cái)務(wù)經(jīng)理咨詢(xún)：1.有人認(rèn)為，提前開(kāi)具發(fā)票是一種虛開(kāi)發(fā)票行為，這種定性準(zhǔn)確嗎？2.未發(fā)出貨物先開(kāi)具發(fā)票有政策依據(jù)嗎？如何進(jìn)行會(huì)計(jì)處理？3.有觀(guān)點(diǎn)認(rèn)為，提前開(kāi)票，在8月增值稅納稅申報(bào)表（一般納稅人適用）應(yīng)稅貨物銷(xiāo)售額項(xiàng)目金額會(huì)大于“利潤(rùn)表”中營(yíng)業(yè)收入項(xiàng)目金額，為避免這一問(wèn)題，應(yīng)在開(kāi)具發(fā)票時(shí)，按價(jià)款確認(rèn)企業(yè)所得稅應(yīng)稅收入，產(chǎn)品成本用暫估方法入賬和結(jié)轉(zhuǎn)。這種做法合適嗎？對(duì)上述第1、第2個(gè)問(wèn)題，應(yīng)這樣理解：

提前開(kāi)票被定性為虛開(kāi)發(fā)票不準(zhǔn)確。所謂虛開(kāi)發(fā)票，是指在沒(méi)有任何購(gòu)銷(xiāo)事實(shí)的前提下，為他人、為自己或讓他人為自己或介紹他人開(kāi)具發(fā)票的行為。發(fā)票管理辦法第十九條規(guī)定，銷(xiāo)售商品、提供服務(wù)以及從事其他經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的單位和個(gè)人，對(duì)外發(fā)生經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)收取款項(xiàng)，收款方應(yīng)當(dāng)向付款方開(kāi)具發(fā)票；特殊情況下，由付款方向收款方開(kāi)具發(fā)票。發(fā)票管理辦法實(shí)施細(xì)則第二十六條規(guī)定，填開(kāi)發(fā)票的單位和個(gè)人，必須在發(fā)生經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)確認(rèn)營(yíng)業(yè)收入時(shí)開(kāi)具發(fā)票。未發(fā)生經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)一律不準(zhǔn)開(kāi)具發(fā)票。甲方與乙方簽訂了產(chǎn)品銷(xiāo)售合同，說(shuō)明存在真實(shí)的商品交易且開(kāi)具發(fā)票符合文件規(guī)定，不存在虛開(kāi)發(fā)票行為。

《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于增值稅納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間有關(guān)問(wèn)題的公告》（國(guó)家稅務(wù)總局公告2011年第40號(hào)）規(guī)定，先開(kāi)具發(fā)票的，其納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間為開(kāi)具發(fā)票的當(dāng)天。賬務(wù)處理：借：應(yīng)收賬款——乙方102000；貸：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷(xiāo)項(xiàng)稅）102000。

第3個(gè)問(wèn)題，甲方8月申報(bào)信息系統(tǒng)反映增值稅應(yīng)稅貨物銷(xiāo)售額與利潤(rùn)表“營(yíng)業(yè)收入”項(xiàng)目之間發(fā)生60萬(wàn)元的差異，應(yīng)準(zhǔn)備購(gòu)銷(xiāo)合同復(fù)印件、文字說(shuō)明，供稅務(wù)機(jī)關(guān)核查?！秶?guó)家稅務(wù)總局關(guān)于確認(rèn)企業(yè)所得稅收入問(wèn)題的通知》（國(guó)稅函〔2008〕875號(hào)）規(guī)定，除企業(yè)所得稅法及實(shí)施條例另有規(guī)定外，企業(yè)銷(xiāo)售收入的確認(rèn)，必須遵循權(quán)責(zé)發(fā)生制和實(shí)質(zhì)重于形式原則。企業(yè)銷(xiāo)售商品同時(shí)滿(mǎn)足下列條件的，應(yīng)確認(rèn)收入的實(shí)現(xiàn)：1.商品銷(xiāo)售合同已經(jīng)簽訂，企業(yè)將商品所有權(quán)相關(guān)的主要風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬轉(zhuǎn)移給購(gòu)貨方；2.企業(yè)對(duì)售出的商品既沒(méi)有保留通常與所有權(quán)相聯(lián)系的繼續(xù)管理，也沒(méi)有實(shí)施有效控制；3.收入的金額能夠可靠地計(jì)量；4.已發(fā)生或?qū)l(fā)生銷(xiāo)售方的成本能夠可靠地計(jì)量。甲方先開(kāi)具發(fā)票時(shí)，產(chǎn)品未生產(chǎn)更未發(fā)出，不符合上述第1、2、3點(diǎn)所列條件，此時(shí)確認(rèn)收入和暫估結(jié)轉(zhuǎn)成本的做法不合適。國(guó)稅函〔2008〕875號(hào)文件明確，銷(xiāo)售商品采取預(yù)收款方式的，在發(fā)出商品時(shí)確認(rèn)收入。甲方以預(yù)收賬款方式銷(xiāo)售電力產(chǎn)品，應(yīng)按稅法規(guī)定進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。在實(shí)際發(fā)出貨物的9月份，按合同約定的全部?jī)r(jià)款確認(rèn)收入，同時(shí)按產(chǎn)品實(shí)際發(fā)生的成本結(jié)轉(zhuǎn)。

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