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新收入準則下螃蟹券和月餅券的會計處理

以下文章來源于豐言豐語.劉 ，作者劉豐收

豐言豐語.劉

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版權聲明

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月餅券的會計處理

確認源自客戶合同的收入應遵循五步法模型：（1）識別與客戶訂立的合同；（2）識別合同中的單項履約義務；（3）確定交易價格；（4）將交易價格分攤至各單項履約義務；（5）在履行履約義務時確認收入。

本期我們以月餅券為例，概述新收入準則中五步法的應用及特定交易的會計處理。

一、示例背景概述

月餅券，是中秋月餅的代金券，由各品牌月餅廠家獨立發(fā)行或由平臺集中發(fā)行，持券可以在限定時間內在指定的換領地點換領相應的月餅。

假設顧客向月餅廠家團購月餅券的折扣為8折，即一盒標價200元的月餅券售出價格為160元。但并不是所有的月餅券都會被顧客使用。中秋節(jié)前，假設“黃?！币?.5折價格——即90元回收部分月餅券，再以5折的價格賣給月餅廠家，廠家支付100元。就回收部分而言，月餅廠家賣月餅券每張取的了160元，回收時每張支付了100元。此外，部分持有月餅券的顧客既不會使用、也不會賣還月餅券，而是放棄兌換月餅的權利。

月餅廠家如何對發(fā)行的月餅券進行會計處理？

二、準則要求概要

根據新收入準則應用指南（CAS 14.AG），收入確認和計量大致分為五步：第一步，識別與客戶訂立的合同；第二步，識別合同中的單項履約義務；第三步，確定交易價格；第四步，將交易價格分攤至各單項履約義務；第五步，履行各單項履約義務時確認收入。其中，第一步、第二步和第五步主要與收入的確認有關，第二步和第四步主要與收入的計量有關。

根據新收入準則第三十九條（CAS 14.39）向客戶預收銷售商品款項的，應當首先將該款項確認為負債，待履行了相關履約義務時再轉為收入。當企業(yè)預收款項無需退回，且客戶可能會放棄其全部或部分合同權利時，企業(yè)預期將有權獲得與客戶所放棄的合同權利相關的金額的，應當按照客戶行使合同權利的模式按比例將上述金額確認為收入；否則，企業(yè)只有在客戶要求其履行剩余履約義務的可能性極低時，才能將上述負債的相關余額轉為收入。

三、五步法的應用

第一步，識別與客戶訂立的合同

對月餅券銷售合同而言，合同是否成立比較容易判斷，通常顧客取的月餅券時即滿足新收入準則第五條中判斷合同是否成立的五項條件。

第二步，識別合同中的單項履約義務

履約義務，是指合同中企業(yè)向客戶轉讓可明確區(qū)分商品的承諾。月餅廠家的履約義務即在約定期間、約定地點提供符合約定標準的中秋月餅。

第三步，確定交易價格

根據新收入準則第十四條，交易價格，是指企業(yè)因向客戶轉讓商品而預期有權收取的對價金額。月餅券的交易價格即為折扣后月餅廠家實際收取的金額。

根據新收入準則第十五條，在確定交易價格時，企業(yè)應當考慮可變對價、合同中存在的重大融資成分、非現(xiàn)金對價、應付客戶對價等因素的影響。

對月餅券銷售而言，即使預計顧客領取月餅與顧客支付價款購買月餅券的間隔超過一年，也無需考慮重大融資成分，因為顧客雖然就月餅支付了預付款，但可以自行決定何時領取月餅。

第四步，將交易價格分攤至各單項履約義務

對于僅存在單項履約義務的情形，交易價格全部歸屬于該項履約義務。

第五步，履行各單項履約義務時確認收入

月餅銷售屬于在某一時點履行的履約義務。

月餅廠家售出月餅券時，借記銀行存款，貸記合同負債（企業(yè)已收或應收客戶對價而應向客戶轉讓商品的義務）。

月餅廠家向顧客兌換月餅時，借記借記合同負債，貸記營業(yè)收入。顧客取得了月餅的控制權（顧客已實物占有、并已接受月餅，擁有月餅的法定所有權，已取得月餅所有權上的主要風險和報酬），能夠主導月餅的使用（自己吃或送人或擺看）并從中獲得幾乎全部的經濟利益（享受口?；蚝眯那榛蜓鄹＃?。

月餅廠家回購月餅券，屬于單獨的交易，借記合同負債，貸記銀行存款，差額部分屬于營業(yè)收入。

對于客戶未行使的權利（即顧客放棄的月餅券），新收入準則的主要要求如圖5所示。

圖5：客戶未行使的權利

根據歷史經驗，月餅廠家預期顧客購買的月餅券中將有一定比例的部分（Breakage）不會被兌換，則應當按照顧客行使合同權利的模式按比例將預收金額確認為收入，即在顧客兌換時按比例結轉計入營業(yè)收入。

需要提醒的是，根據《合同法》和《民法通則》的相關規(guī)定，月餅廠家在約定的兌換期滿后可以停止兌換，但并不意味著可以隨即占有未兌換的券。月餅券上標明的有效期限是合同的履行期限，合同履行期限屆滿，月餅廠家提供月餅兌換的義務終止，但未兌換的月餅券包含著廠家還未提供商品的對價，顧客有權要求廠家返還券內余額或替換新券。因此，需要進一步考慮顧客可能要求返還或替換的金額，即企業(yè)在確定其是否預期將有權獲得與客戶所放棄的合同權利相關的金額時，應當考慮將估計的可變對價計入交易價格的限制要求——包含可變對價的交易價格，應當不超過在相關不確定性消除時累計已確認收入極可能不會發(fā)生重大轉回的金額。

若月餅廠家不能預期其將有權獲得與顧客所放棄的合同權利相關的金額，則只有在客戶要求其履行剩余履約義務的可能性極低時，才能將上述一定比例的部分的負債余額轉為收入。

四、示例簡單概括

雖然售出的月餅券不能退回，即預收款項無需退回，但廠家有隨后提供月餅的義務，因此不能在售出月餅券時確認收入。另外，企業(yè)因轉讓商品收到的預收款適用新收入準則進行會計處理時，不再使用“預收賬款”科目及“遞延收益”科目。

對于預計客戶會放棄的權利（Breakage），企業(yè)預期將有權獲得與客戶所放棄的合同權利相關的金額的，應當按照客戶行使合同權利的模式按比例將上述金額確認為收入；否則，企業(yè)只有在客戶要求其履行剩余履約義務的可能性極低時，才能將預計客戶會放棄的權利部分對應的負債余額轉為營業(yè)收入。

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螃蟹券會計處理

《企業(yè)會計準則第 14 號——收入》（ 2017 年修訂）規(guī)范與客戶之間的合同所產生的收入的確認、計量和相關信息披露。該準則所稱客戶，是指與企業(yè)訂立合同以向該企業(yè)購買其日?；顒赢a出的商品或服務并支付對價的一方。

《企業(yè)會計準則第22號——金融工具確認和計量》（2017年修訂）規(guī)范金融工具的確認和計量。金融工具，是指形成一方的金融資產并形成其他方的金融負債或權益工具的合同。

通常情況下，交易或事項應該適用哪項準則是比較明晰的，但是并非所有情況就是如此，比如經銷商發(fā)行的蟹券（紙螃蟹），在適用收入準則的同時，是否會涉及金融工具準則？

一、示例背景概述

秋風起，蟹腳癢；菊花開，聞蟹來；九月圓臍十月尖，又到了吃螃蟹的黃金季節(jié)。據《本草綱目》記載：蟹具有舒筋益氣、理胃消食、通經絡、散諸熱、散瘀血之功效。

國慶節(jié)期間及賞菊品酒之時，不吃點螃蟹總覺得少了點啥。經銷商為了方便廣大食客大快朵頤以及禮尚往來，發(fā)明了“蟹券”，讓橫行無忌的螃蟹變成了便攜易帶的“貨權”。

對經銷商而言，提前出售蟹券可以提前確定備貨量，可以提前獲得資金，可以促進螃蟹銷售，可以折價回購賺取差價，可以坐等作廢獲取結余，可謂“一石五鳥”，獲益良多。

問題是，經銷商如何對發(fā)行的蟹券進行會計處理？

二、準則要求概要

根據新金融工具準則第八條，對于能夠以現(xiàn)金或其他金融工具凈額結算，或者通過交換金融工具結算的買入或賣出非金融項目的合同，除了企業(yè)按照預定的購買、銷售或使用要求簽訂并持有旨在收取或交付非金融項目的合同適用其他相關會計準則外，企業(yè)應當將該合同視同金融工具，適用本準則。

根據新收入準則第三十九條向客戶預收銷售商品款項的，應當首先將該款項確認為負債，待履行了相關履約義務時再轉為收入。當企業(yè)預收款項無需退回，且客戶可能會放棄其全部或部分合同權利時，企業(yè)預期將有權獲得與客戶所放棄的合同權利相關的金額的，應當按照客戶行使合同權利的模式按比例將上述金額確認為收入；否則，企業(yè)只有在客戶要求其履行剩余履約義務的可能性極低時，才能將上述負債的相關余額轉為收入。

三、準則適用判斷

直觀看起來，經銷商銷售蟹券適用收入準則，在顧客提取螃蟹時確認收入，并考慮結余的會計處理（即客戶未行使的權利——顧客放棄的蟹券）。但是從經營實際出發(fā)，經銷商銷售蟹券并不見得全都是為了將來交付螃蟹。簡單分析，經銷商的盈利主要來源有三個：A、折價回購蟹券賺取差價；B、按期交付螃蟹賺取差價；C、坐等作廢獲取結余。

上述B和C無疑適用收入準則，但是A屬于單獨的交易單獨進行會計處理，還是其中可能涉及金融工具準則的范疇？

（一）屬于金融工具準則范圍的買賣非金融項目的合同

根據《企業(yè)會計準則第22號——金融工具確認和計量》應用指南（2018），以現(xiàn)金或其他金融工具凈額結算，或者通過交換金融工具結算的買入或賣出非金融項目的合同可能有以下情況：

（1）合同條款允許合同一方以現(xiàn)金或其他金融工具進行凈額結算或通過交換金融工具結算。

（2）合同條款沒有明確規(guī)定，但是企業(yè)具有對類似合同以現(xiàn)金或其他金融工具進行凈額結算或通過交換金融工具進行結算的慣例。

（3）企業(yè)具有收到合同標的（如貴金屬）之后在短期內將其再次出售以從短期波動中獲取利潤的慣例。

（4）作為合同標的的非金融項目易于轉換為現(xiàn)金。

符合上述（2）或（3）所述條件的合同并非企業(yè)按照預定的購買、出售或使用要求簽訂并持有、旨在收取或交付非金融項目的合同，因此屬于本準則的范圍。對于符合上述（1）或（4）所述條件的合同，企業(yè)應進行評估以確定其是否為按照預定的購買、出售或使用要求簽訂并持有、旨在收取或交付非金融項目的合同。

由于買蟹券的人不吃螃蟹，吃螃蟹的人不買蟹券；同時，有蟹券的人不全愛吃螃蟹。因此。經銷商可以合理預期其可以折價回購部分蟹券賺取差價，若歷史上經銷商有折價回購蟹券的慣例，則此時可以認為“經銷商具有對類似合同以現(xiàn)金進行凈額結算的慣例”，從而可合理預期將回購的部分蟹券并非經銷商按照預定的出售要求簽訂并持有、旨在交付非金融項目的合同，因此屬于金融工具準則的范圍。

經銷商售出月蟹券時，對于可合理預期將回購的部分蟹券，借記銀行存款，貸記交易性金融負債。

（二）收入準則中客戶未行使的權利

對于上述“可合理預期將回購的部分蟹券”之外，其余部分蟹券預計將按期交付螃蟹，因而屬于收入準則中向客戶預收銷售商品款項（合同負債）的特定交易。經銷商售出月蟹券時，對于預期交付部分，借記銀行存款，貸記合同負債（企業(yè)已收或應收客戶對價而應向客戶轉讓商品的義務）。

根據歷史經驗，經銷商預期出售的蟹券中將有一定比例的部分不會被提?。˙reakage，結余），則應當按照客戶行使合同權利的模式按比例將預收金額確認為收入，即在客戶兌換時按比例結轉計入營業(yè)收入。若經銷商無法確定是否有權獲得客戶未行使的權利金額，則只有在客戶要求其履行剩余履約義務的可能性極低時（如提貨期滿），才能將相關負債余額轉為收入。

此外，若不能合理認定“經銷商具有對類似合同以現(xiàn)金進行凈額結算的慣例”，則折價回購蟹券不在金融工具準則范圍內，應該作為單獨的交易處理。借記合同負債，貸記銀行存款，差額部分屬于營業(yè)收入。

四、示例簡單概括

對任何交易或事項，會計處理上，最難的領域可能都是準則適用問題，即各項準則的邊界是需要最多、最重要判斷的領域。

經銷商出售蟹券，直觀上是收入準則的范疇，但是在特定情形下，如果經銷商可以合理預期其可以折價回購部分蟹券賺取差價，且歷史上有回購蟹券的慣例（即具有對類似合同以現(xiàn)金進行凈額結算的慣例），則可能有部分蟹券會適用金融工具準則。

當然，實務操作角度，可能多數經銷商會將回購蟹券作為單獨的后續(xù)交易進行處理，而不會選擇適用金融工具準則。理由可能是出售蟹券的主要目的還是促進螃蟹的銷售，且難以預計有多少蟹券會被售回。

需要說明的是，分析僅為個人對準則的技術探討，不代表任何機構或個人意見、建議或最終結論，任何人不應依據本文所述內容采取或不采取任何行動。

我們通過閱讀，知道的越多，能解決的問題就會越多，對待世界的看法也隨之改變。所以通過本文，主頁相信大家的知識有所增進，明白了增值券做賬。